如果说火箭助推器的宽度是由马屁股决定的，很多人都会以为是无稽之谈，因为观念中这两件风马牛不相及的事情是无法直接联系在一起的。不过追溯交通历史你会发现这样的连环扣，那就是通过火车运送火箭助推器不得不关注隧道的宽度，而隧道的宽度又是依据轨道的宽度挖凿，当初火车轨道设计的时候参考了大道上车辙的宽度，而车辙的宽度又是根据两匹马并排行走来决定的，这样看上去表面上毫不相关的两件事情就通过中间层层相关联系在一起了。其实在财务领域中也存在很多类似的事情，随时代的发展，一些我们仍在应用的财务方法也在不知不觉偏离了原来的轨道，没能做到与时俱进，卡普兰所著的《管理会计兴衰史》就是对这一现象的冷静思考。

那条亘古未变的“车辙”

我们看一则在财务核算中的类似情况。在成本核算中，对制造费用的分配方法，普遍是折算成单位工时费用，然后按照各产品或生产线所耗的工时来进行计算的，但很少有人能说出这样分配的道理来，是依据哪一条规定或者什么理由来这样分配的呢？只是历来都是在这样做的就顺延下来了。要弄清楚按工时分配这道“车辙”的来龙去脉，就不得不追溯成本会计发展的历史，卡普兰在书中对此进行了详细的考证，我们似乎可以从如下的事件梳理出一条脉络来。

话说十九世纪，纺织业中由于工厂的出现，零散手工劳动转变为集中规模生产，管理者的关注点由外部市场价格转向内部资源控制，因此就需要通过一种“程序”来“收集、汇总、分配”从而获得成本数据，以便与市场上的同等中间产品来比较。其中受到特别重视的是人工成本。当时的工资特点又是工人放弃对劳动时间的控制来换取固定收入，这样单位工时成本就理所当然地成为控制重点。纺织厂的成本会计通过设计的“程序”来“核算”出来的成本数据恰与市场价格接近，核算程序就被逐渐开始接受，关键是“这些程序为评估内部加工成本以及将内部成本与外部价格相比较提供了基础”。

在十九世纪后期，钢铁、石油、机械制造等行业均出现了大规模的且复杂的企业，不过这些企业由于基本生产活动仍旧是单一的加工类型，因此就沿用纺织厂的加工成本系统，当然在细节上作了修改和细化。在当时的历史背景下，由于生产形式的单一，管理者更多关注的是短期的投入产出，因此单位（人工/机器）工时成本的概念能够迅速普及也就不足为奇了。

当漫长的成本计算周期不能满足企业管理需要的时候，标准成本又应时而生了。这次是钢铁企业先行一步，目标是决定原材料和人工成本在各生产阶段的“标准”转化比例，这样既解决了无法及时获得成本信息的问题，又通过和标准成本的对比发现实际成本要素的差异，这样就形成了标准成本的雏形。其实现在很多ERP中的标准成本设计也是秉承最初的思想，一部产品需要多少标准工时，每个标准工时需要耗费多少人工、多少折旧、多少管理费用等。

其实在整个过程中也不是没有改正的机会，只是时机还不成熟。首先审计人员起到了“推波助澜”作用，由于只是关注将在制品与存货分开，往往将间接成本作为一个整体去进行分配，至于分配方法是否有针对性则不是在意的事情；其次虽然工程师会花费大量的精力将间接成本追溯到导致成本产生的特定活动上，只是由于信息收集和处理成本太高，将资源仔细追溯到产品上的方法必然会被摒弃。

温兆文教授在演讲中的一个观点也可以借鉴在这里，“许多制度和流程是在“救火”中诞生，火没了，但救火中产生的制度和流程还在，时间一长，人们都在执行这个制度和程序，但人们并不知道为什么，从哪里来的。”在以手工业为主生产力缓慢发展时代，加之企业产品品种较少，整体的生产成本决定了其市场地位，至于费用如何内部分配则处于次要地位。

经过周而复始的碾压，车辙越来越深。

                     穿新鞋走老路你是否还舒服

现实中很多管理者会有这样的疑惑，感觉某款产品能盈利，没想到算出来达不到预想的情况，往往就把责任归咎为成本核算不准，怎么不准又说不出子丑寅卯来。这也许就是对穿新鞋走老路的感觉最恰当的描述吧。我们先看一看究竟是哪个环节产生这种偏离的。

成本管理职能的改变出现在20世纪初叶，从此时开始成本管理就摇身变做成本会计，重新赋予了一个新的身份。从当时的时代背景看，会计舞台上出现了一股新生力量—专业公众会计师，审计企业为股东和债权人提供的财务报告。审计人员注重的是产品成本信息对报告利润的影响，对于这些信息与管理决策的相关性就不那么重视了。由于审计人员只是关心将期间成本与存货成本分开，只要总数是正确的，就不需要关注单个产品的准确成本了。

当关键的一步迈出之后，随之而来的连锁反应就势不可挡的发生了。20世纪20年代，以训练公用会计师为目的的会计作为新课程，核心就是财务报告知识，教科书将成本会计严格定义为基于财务报告目标的存货成本计价方法，直到此时，关于成本会计职能的描述就建立了一个新的并且权威的说法，与旧往的说法完全一刀两断了。

虽然成本核算与成本管理的偏差越来越大，不过成本问题倒是被各个企业开始重视起来，20世界初的企业家卡耐基认为“控制好成本，利润就随之而来”，彼得.德鲁克更是认为“企业家就是做两件事，第一是营销，第二是削减成本，其他都不要做”。企业对成本的重视与成本理论的偏离轨道形成了鲜明的对比。

我们看一看变革时期在成本方面建立充分优势的公司的应对之法。

十九世纪末，卡耐基的钢铁公司对成本简直着魔。从获得订单开始，订单金额即被分解为所消耗的材料和人工成本等，在每日的成本信息报表中，成本更被细分为生产每吨铁轨所消耗的矿石、煤、焦炭、铁锰合金、模具、人工、机械设备等，当每个人意识到自己的工作会被随时通过账户来检查的时候，生产积极性就可想而知了。同时卡耐基以竞争对手的直接生产成本数据为参考，通过综合上述因素，寻找降低成本的因素和空间，将自己的成本控制在竞争对手之下，从而建立自己的优势地位。这是单一大型生产企业控制成本的有效途径。

我们可以归纳为上述成功企业都采取了实质重于形式的原则，成本优势实质上就是效率的提高与费用的降低，抓住了这些要点，不管形式上如何核算，成本总是在下降的。

成本会计职能转换后，并不代表企业对内部管理已经停止，一些更为丰富的理论开始发展起来。Clark提出了“固定费用和变动费用”的观点，伦敦经济学院的科斯发明了“机会成本”的概念，以及其他一些重要的如折现现金流等理念。到20世纪50年代，管理会计所提供的在管理决策和控制服务上发挥作用的管理会计逐渐被重视起来。

转回到开头所谈的企业的适应问题，当鞋子不合脚时，是削足适履还是另有他法？这就取决于企业的适应能力了。如孙子兵法的应用，既有照搬兵书的，又有运用精妙的，全在乎一心。

独辟蹊径还是返璞归真

回过头来说，成本会计似乎属于会计中的另类，在其它会计事项应时而变的状况下，现在的成本会计理论的发展仿佛出现了停滞，更别说演化出来的成本管理了，似乎与二十世纪时的理论没多大变化，是本来就没什么内容还是进入了一个死胡同？那这种静止状态对企业来说是存在什么样的挑战和机遇呢？是否换一个层面换一种角度就会有另外一种发现呢？

随着越来越多新管理思想的出现，成本的这种尴尬地位似乎越明显，起码从表面来看已经变得无足轻重了。其实成本承担着四项基本职能，分别是为期间财务报表目标进行成本分配、过程控制、核算产品成本与支持特定研究，由于过分强调外部财务报表的披露需要，成本的其他三项管理方面的职能没有被广泛关注。不过我们换一个角度通过分析建立“成本领先优势”企业的做法，看一看是如何与成本建立千丝万缕联系的，这些做法的特点是独辟蹊径还是返璞归真。

首先是以更有针对性的指标来更突出企业优势，这种指标并不一定是传统财务领域内的。如日本企业以“零缺陷”的质量理念来与美国的“可接受缺陷”竞争，前者关注全员全过程的质量控制，后者关注行业平均水平的质量控制。表现在结果上就是前者的整体运行成本大幅度降低，而后者仍在平均水平的温饱线上徘徊；当丰田提出Jit（just in time）理论时，很多企业对“零库存”理论抱以怀疑的态度，即使现在我们的理论还是以EOQ（经济库存）为核心，建立在有限提高的基础上，从思想上就束缚了发展。表现在结果上就是存货周转的加快和库存占用资金的减少。从上面两种改进的观点来看，成本管理推动更多是业务型的而非财务型的。

其次是以细化的指标来让总体指标大而化小，从事不关己到事事关心。当从简单的短期的有形的机械制造发展到复杂的长期的无形的知识制造时，多种经济模式共存的时代，单一的固定的核算形式已经远远不能满足所有经济类型发展的需要。不过成本理念的核心是不会变的，就看以何种形式进行计量。成本追溯无疑是一个最合理的方式，它的价值在于将成本由事后的被动核算提前到过程中的决策核算，也就是每个人都为自己的决策负责。从采购决策到生产制造，每项成本驱动要素都可以被现代化的计算机系统清晰记录，这样就在一定程度上解决了由于费用分配不合理而产生的产品之间交叉补贴以及产品成本扭曲的问题。

再次是将眼光延展到企业的外部，也就是纵向的看成本的完全转换过程，成本的宽泛性和细致性可能超越我们的想象。现代财务核算范围只是公司范围之内的业务，成本管理也是局限在会计主体之内，无法纵向延展到成本价值链涉及的范围内，虽然广义上这仍属于成本的范畴。以手机生产销售为例，在手机一天一个价格的情况下，如果生产手机的某个零部件无法及时供货，企业既可以按部就班的等待也可以向供应商提供某些资源加快供货速度，后者虽然增加了资源支出，但是从全程来看争取了上市时间避免了跌价损失。对于企业来说，最关注的还是企业的最终利润。任何将产品价值链分开来看的观点都是不完整的。

通过上述分析不难看出，以成本为核心的管理职能通过改头换面的方式表现出来了，从部门层面上升到公司层面，管理思想和效果都没有打折扣，只是由于形式上脱离了单纯的财务手段而变得陌生。另外不容忽视的一个缺点是还没形成统一的可大规模推广的模式。

从最初的目标是为层级企业的成本控制和绩效评估提供信息，到最后偏离到成为周期财务报表编辑成本的工具，再到“不安分”的企业以自己的方式尝试成本管理回归。时代在变环境也在变，当管理会计系统逐渐过时的时候，企业层面的成本管理被重视了。

从相关到风马牛不相及，我们看到历史这个古怪的老头难以捉摸的一面，他要留下的谁也无法赶走，他要送走的谁也无法挽留……